蔡 昌
数字时代，数据作为新的生产要素参与价值创造与分配，数字资产成为企业生产经营中创造价值的重要资产。关于数字资产，全球尚无明确的权威解释。数字资产主要是以电子数据形式存在，不具有实物形态的一类特殊资产①。数字资产符合会计学对“资产”进行界定的三个条件：由交易或事项形成，可被拥有或控制，产生经济利益。虽然数字资产的显著特征是虚拟性，但其存储于一定载体，是可以明确被权利主体所控制的，既可以使用也可以交易。目前学术和实务界对于数字资产暂未形成统一通行的分类标准，有学者将数字资产分为数字货币（资产数据化）、NFT（资产数据化）和数据资产（数据资产化）三大类，可以作为借鉴。数据作为生产要素参与分配且被广泛应用于多个行业，蕴藏着巨大的经济价值。
自2022年以来，我国在数据资产价值评估和会计处理方面出台一系列政策以实现对数字资产价值评估与会计处理的规范。2022年6月，中国资产评估协会发布《数据资产评估指导意见（征求意见稿）》，开始规范数据资产评估业务操作；2022年12月，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，明确提出企业内部使用的数据资源可以定义为无形资产，企业日常活动中拥有持有或最终目的用于出售的数据资源可以确认为存货；2022年12月，中共中央、国务院印发《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》，探索数据资产入表的新模式；2023年我国数字资产交易平台启动，这些政策及制度变化昭示着数字资产在市场经济中的作用越来越重要，数字资产的价值越来越受到社会关注。
一、数据要素对财税政策及经济发展的影响
拥有4亿用户的领英集团拥有大量的行为数据和海量数据资产，微软在2016年以262亿美元将其收购，领英集团的资产溢价超过50%。Facebook依托自身数据资产市值飙升至新高，巨大增值的背后是Facebook未在账面上体现的数字资产——活跃用户及其行为数据。我国以腾讯和阿里巴巴为代表的互联网巨头在经济市场中占有举足轻重的地位，庞大的业务链条使他们收集了超数量级的“信息”，经过数据整理、清洗和脱敏后，这些“信息”变成了更具价值的“数据”，依托数据海，经过一系列算法及应用开发，形成高价值的数字资产。
2018年，美国政府将加密货币和数字货币认定为财产，不属于货币性质。2019年，美国国会举行一系列数字资产相关的听证会，最终达成“数据是一种商品或财产”的共识。2023年1月，美国国家税务局（IRS）再次重申纳税人需要申报2022纳税年度内涉及数字资产的交易，主要关注数字资产的获取及出售、交换、赠与等处置环节。
新型数字资产的出现对现行税制造成了一定冲击，对税收的调节功能形成了挑战。随着数据价值越来越高，这些数据的权属如何确定，其价值创造过程如何纳税等问题缺乏明确规定。目前我国建立于传统工业经济基础之上的税收法律体系并不完全适配数据资产的特性及其价值创造方式，数字资产税的征收还有待进一步明确。党的二十大报告提出，规范收入分配秩序，规范财富积累机制。税收在所得税方面的调节作用也应进一步加大，基于税收法定原则和税收调节国民收入、促进社会公平的作用，数字资产的价值计量与税制优化成为当前需要重点讨论的议题。
二、数字资产的价值计量
数字资产无实物形态且具有非货币性，价值受到成本、质量、使用年限等难以确定的因素影响较大，很难直接评估数据资产的价值。较为常见的主流价值计量方法主要有成本法、收益法、市场法。国内外数据平台为推动数字资产交易市场发展，在定价策略上总体选择了静态与动态相结合的方式①。
（一）静态定价策略
1.固定定价法
固定定价法是指由卖方和交易平台根据对数据的成本、效用和市场供求情况自主设定一个固定价格进行出售。日本的数据交易平台Data Plaza采用的就是这种方法，将数据匿名处理后允许用户按需下载。根据数据库范围、数据大小或数据提供方定价等不同方式下的固定价格收费，付款时间可按年、按月收取和现收现付。这种方式确定的数据资产价格明确，无论是会计计量还是后期税务视角下价值判断都较为明确，但在实际市场中适用范围较为狭窄，仅限于批量、相对低价的数据交易。
2.差别定价法
差别定价法是指企业用两种或多种价格销售一个产品或一项服务，尽管价格差异并不是以成本差异为基础得出的，但反映出价格的市场属性及市场影响力。美国数据库服务商Factual的定价方式是通过浮动价格向公司和独立软件开发商出售数据，基于不同的消费者获取数据的愿望不同而差别定价。个人用户仅使用小规模数据是免费的，但大型客户公司获取相关数据信息则可能需要支付百万甚至千万美元的服务费。
3.拉姆齐定价法
拉姆齐价格是一种高于边际成本的定价，主要目的并非是提升经济效益而是实现更高的社会效益。这种定价方法主要是针对公共数据服务，让政府与企业之间形成协同合作：在保证公司不亏损的基础上将脱敏之后的数据资产以略高于成本价格的拉姆齐价格放开给其他公司，同时政府以购买服务的形式从公司取得目标大数据处理结果。
（二）动态定价策略
1.自动计价法
自动计价方式需要依赖数据交易平台设定的计价公式，卖方和买方在交易系统的自动撮合下成交。这种定价方式对数据交易平台要求较高，建设交易系统成本高、过程复杂，但是实现的功能较为强大。卖方和买方分别提出挂牌价和应约价，当应约价高于挂牌价时，系统自动以应约价成交；当应约价低于挂牌价时则由卖方选择可接受的应约价成交。此外，平台的计价设计还包括拆分原则，用以解决购买意向仅限于数据包的一部分情况下的价格计算。浙江大数据交易中心和贵阳大数据交易所就是采用这种方式进行数据资产定价的。
2.协商定价法
这种定价方式主要适用于交易卖方与买方对数据价值评估不一致的情况，双方通过协商约定价格。中关村数海大数据交易平台、上海数据交易中心、长江大数据交易中心均以这种方式为主。交易双方可通过反馈进行数据价格的动态调整，让数据价格在不断反馈、不断调整的循环过程中逐渐趋于合理化，有利于提高数据价格与市场实际的匹配度，促进交易双方的长期合作和市场稳定。
3.拍卖定价法
拍卖定价法是基于需求导向的定价方法，主要应用于多位买方均存在与单一卖方进行交易意向的情形。通过该方式交易的数据稀缺性更明显，不允许所有人同时购买拥有该数据资产，而是价高者得。基于诚信的拍卖定价不仅能够使买卖双方就价格达成一致，而且有助于实现数据的商品价值最大化，有利于促进数据交易流通。目前我国对数据开设拍卖式定价模式的平台主要为上海数据交易中心。
三、数字资产的税收政策分析
（一）数字资产的增值税政策
1.网络虚拟游戏货币属于预付卡
我国已有对网络游戏虚拟货币征税的税收实践，即将销售网络游戏虚拟货币认定为销售单用途商业预付卡，适用《营业税改征增值税试点实施办法》（财税﹝2016﹞36号）的规定：卡方在销售单用途卡时，不缴纳增值税；当单用途卡的持卡人购买货物或服务时，由货物或服务的销售方按规定缴纳增值税①。
2.数据资产属于信息技术服务
2016年出台的《营业税改征增值税试点实施办法》已经对数据征收增值税作出相关规定，2022年底出台的《增值税法（草案）》也沿用了这一征税方法，具体税收规定如表1所示。目前我国已将数据资产的价值增值行为按照一定的标准和要求纳入增值税征收范围，主要按照“信息技术服务”类别征税。
（二）数字资产的个人所得税政策
1.转让虚拟货币收入属于财产转让所得
国税函﹝2008﹞818号文件对网络虚拟货币的个人所得税问题作出了规定。在税目认定方面，文件明确个人收购虚拟游戏货币加价出售取得的收入属于应税所得，按照“财产转让所得”纳税；在计税基础方面，文件明确财产原值为收购行为所支付的价款和相关税费；税收征管方面，文件规定个人无法提供财产原值凭证的，由主管税务机关进行核定。
2.转让数据资产收入属于应税所得
个人进行数据资产转让根据不同交易情形可能涉及转让财产所得、特许权使用费所得或偶然所得，我国《个人所得税法》已对相关交易的标准作出规定，转让数据资产收入属于个人获取的应税所得，需要缴纳个人所得税。
（三）数字资产的企业所得税政策
目前我国主要通过兜底条款对数字资产征收企业所得税。《企业所得税法》对企业货币和非货币形式收入均作出了规定，收入来源包括销售货物收入、转让财产收入、特许权使用费收入和其他收入等。其中，其他收入属于兜底条款，其内涵范围包括企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等，虽然没有指明包括数据资产转让收入，但只要转让方因转让数据资产而取得收入，应适用《企业所得税法》的兜底条款即“其他收入”类别，对取得的收入征收企业所得税。
四、数字资产的生命周期
（一）数字资产的形成
无论哪一种形式的数字资产，都有其形成过程。第一，数字货币的形成具有多种方式，数字人民币由中国人民银行直接发行，网络游戏虚拟货币由游戏公司发行。无论是官方还是非官方，数字货币或虚拟货币的形成均实现了从无到有的价值创造。第二，非同质化通证的形成则来源于“铸造”，通常使用软件编码使NFT成为独特的被所有者拥有的数字资产类型，所有的NFT都存在于区块链的公共分类账上，可以记录数字交易的全过程。从技术上讲，NFT是从任何物理或非物理项目创建的包括从视频和GIF到虚拟化身的所有内容。第三，数据资产的形成是比较自然的，数据本身是对事物的一种客观记录，具有无序性特征，范围无比庞大但只是原始资料。数据资产则需要通过人（或人工智能）进一步对数据资源进行挖掘，经过分析加工、分类整理等一系列流程，预期会给使用者或所有者带来经济利益的数据集。这个数据加工的资产化过程，使得数据的价值逐渐提高，并附着了劳动力、科技等一系列具有价值的活动，使得数据资产具有一定的决策价值。譬如，软件运营商收集用户的搜索记录，这些记录被提取关键词，分门别类整理成为数据资产，用于进一步提供针对性相关服务。
（二）数字资产的使用
数字货币被作为交换媒介以提升交易便捷度或降低支付成本时，就实现了价值创造。再如，同质化通证因本身价值具有波动性，就具有一定的投资属性，当获取经济利益时，就具备了基本的应税性。拥有数据资产本身并不能体现数据的价值，将已有的数据投入生产经营领域才能创造价值。数据分析是一种深层次劳动，数据资产的使用价值主要体现在通过运用算法深度加工特定对象信息提炼客观规律，由企业最终出售数据或者提供数字服务，完成数据资产的价值创造。
（三）数字资产的交易
数字资产在交易活动中创造的价值，主要体现为出售具有投资价值的数字货币而实现的增值额。比如，数字藏品的价值因发行定价、蕴含意义及社会供求关系变化等原因，其价格具有波动性，因此会有获得经济利益的可能性。数据资产的情况较为复杂，在满足用户多样化需求的同时提升了商业效率，由此依赖业务产生更多的数据能够为企业带来更大的经济价值。当拥有数据资产的企业进行股权变更时，虽然数据资产并不被明确列在财务报表中，但其客观存在也必然会增加企业价值。譬如，阿里巴巴、腾讯、美团等企业所掌握的用户信息，显然是其高估值的重要原因。当这些企业进行股权交易或资产重组时，无论标的物是否直接指明为数据资产，其交易实质依然包括数字资产创造价值的可能性预期。
（四）数字资产的处置
一般对资产进行处置的主要方式有调拨、变卖、报损、报废以及将非经营性资产转为经营性资产等。处置过程的价值对税务的影响是间接的，主要在于报废剩余价值、折旧和摊销方式。数据资产更新数据量大、更新速度极快的特征使得数据资产的使用年限较短，可能使用一段时间其价值就会大打折扣，这时要对数字资产进行“减值”处理。但是这个处置过程可能不是直接删除数据这么简单，或者经处置之后数据资产虽然不能为企业创造价值但仍然具有一定的社会价值。
网络游戏中虚拟货币这一种类数字资产在日常活动中基本不会面临被“处置”问题，但需要在游戏流行程度降低或游戏即将退市时面临显著的“减值”问题，涉及的主体主要为发行方。如果资产存储在私有区块链上，则可以通过删除控制对其访问的私钥来销毁它。
五、对数字资产的税制优化政策建议
（一）数字资产形成环节的税收政策建议
1.将数字货币认定为交易性金融资产或无形资产
对于数字货币类数字资产，讨论其形成环节的税收政策，主要关注数字货币的首次获取环节。目前我国不承认加密货币的法律地位，暂不对其征税，美国实行的申报方式是由纳税人自主申报。未来当政府税收监管能力达到一定水平，或金融市场发展至可以进行数字货币交易时，对于需要通过“挖矿”而不是购买的方式取得的虚拟货币，由于其对持有人专业要求较高，投资属性明显，将其认定为“交易性金融资产”较为符合实际。
对网络游戏虚拟货币类数字资产，应当正式认定其作为无形资产的一种，考虑在无形资产科目下设置“网游虚拟货币”。但是该种状态下的无形资产并没有起到促进创新的作用，这种认定仅作为性质界定，不作为参与税收优惠的依据，不应与其他具有研究创新性质的无形资产一同享受税收优惠待遇。
2.将NFT认定为“无形资产——NFT”
对于非同质化通证类数字资产，由于其产生是基于对某种图像经过数字加工进而公开发行这样一种流程，实质上更接近一种“出版物”状态，建议在《增值税法（草案）》新增“NFT”税目，与图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物处于并列地位。对于包含版权的NFT数字藏品，应当依据“无形资产——NFT”进行税目确认。
3.将数据资产认定为无形资产或存货
实践中应当依据数据资产的不同价值创造方式，对其进行差异化认定：
一是依托数据进行经营的公司，对于将数据经过一定加工处理后具有经济价值和使用价值的数据资产，应当确认为无形资产；二是以数据交易为主业活动的数据平台及互联网企业，对数据进行加工整理后直接用于出售的数据资产应确认为存货；三是政府拥有的数据资产因所属主体及提供服务的公共性，与企业用于营利的数据资产具有显著差异，不具备应税性，不应纳入征税范围；四是通过采集用户的个人信息数据进行匿名化和脱敏处理而形成数据资产的数据平台或机构，经协商向个人用户支付的数据采集费用应当计入数据资产的初始成本。在税收优惠政策适用方面，为促进数字产业良性发展，应特别支持企业自行开发数据资产的行为，考虑将数据的加工、处理过程视同研究开发，允许享受费用加计扣除的税收优惠。
（二）数字资产使用环节的税收政策建议
1.数字货币使用环节暂免征税
对数字货币尤其是数字人民币，仅作为支付手段使用不应对其征税。对网络游戏虚拟货币的使用，虽然同样是作为支付手段，但由于使用通常是购买游戏中的道具且这种道具很难再次出售，本质亦是一种支付手段，也不应对其征税。
2.NFT使用环节暂免征税
对数字藏品，使用环节大多数情况下的实质类似于“持有”。在我国不单独对财产征收财产税的情况下，数字藏品的使用环节不应征税，或采取暂免征税处理。对于较为特殊的数字藏品展览服务，应被认定为一种使用状态，展览企业所获得展览收入应按“现代服务”税目中的“文化创意服务”征收增值税。在税收效率原则之下，对NFT数字藏品的使用环节可以暂免征税。
3.数据资产使用环节的征税模式
数据平台尤其是互联网企业使用数据资产创造价值，有必要对其价值增值部分或所得征税。目前我国对基于数据资产进行广告推送所取得的收入按照一般方式征税，既没有考虑数字资产在其中发挥的作用，也不像国际上新设数字服务税对相关数字服务进行征税，按照现行的税制显然出现了一定程度的税源流失。基于我国已经对广告服务收入征收所得税及文化建设费的现实情况，结合我国整体税制执行情况，不建议增设“数字服务税”等类似的新税种。但对于没有纳入征税范围的数据资产，当使用数据资产创造价值时应考虑增设“数据资产税”等新税种。对于已经确认入账的数据资产，可借鉴无形资产使用过程中的折旧、摊销方式进行税前列支相关成本费用。
（三）数字资产交易环节的税收政策建议
1.数字货币根据持有时间征税
未来开放具有投资属性的虚拟货币交易时，应当将其视作投资产品，可借鉴美国资本利得税的征税方式，结合我国“交易性金融资产”的征税政策，按照持有时间采取不同的征税策略，以持有一年为界限，一年以下为短期投资，一年以上为长期投资，按照不同的税率进行征税。
对网络游戏虚拟货币的交易活动，通常将其视为支付手段，不存在通货膨胀的情况下，货币价格很难改变或进行交易。根据一般网络游戏定价规则，通常不会改变网络游戏虚拟货币与法定货币的兑换比例，而是改变虚拟游戏道具价格来提升利润。因此税收实务中暂不考虑这一环节的价值变化。
2.NFT根据交易权属征税
目前我国NFT数字藏品交易仅为对所有权的交易，即通过链上识别码确认该NFT是属于所有人的，并不拥有版权，不能在此基础上对该数字资产进行延伸创作或进行其他处置。因此交易仅涉及所得税，对数字藏品的交易应按“财产转让所得”确认，而非其他所得或偶然所得。对附加版权的NFT，在原有基础上进行二次创作产生的增值部分应当认定为增值税应税对象。
若将数字藏品定性为无形资产，所得税应当基于同一法律定性确定其税收规则。计算税额应当以区块链上记录的交易价格为准。对于补充机制下创作人形成的新的所得，更近似于提供著作权的使用权性质，故应当认定为特许权使用费所得。
（四）数据资产转让交易的税收政策建议
由于数据资产具有多重占有性，这种资产转让应当分为直接转让交易和包含数据资产价值在内的间接交易，不能简单以所有权的变动作为转让的判断标准。判断转让行为的标志应同时满足：受让方可以不拘时间地点基于己方安排支配、利用或处分数据资产，取得由该数据资产带来的经济利益，同时承担数据毁损灭失的风险。
1.数据资产交易根据转让方式确定适用税目
数据资产的直接转让交易按照转让价格，在受让方取得数据资产时确认纳税义务，转让方按照“财产转让所得”缴纳所得税。包含数据资产价值在内的交易，则主要体现在含有数据资产企业发生股权转让时，与数据资产有关部分带来的增值或溢价按照“无形资产”征收增值税，转让方按照“财产转让所得”直接缴纳所得税。单纯转移数据资产的使用权或收益权，均不构成转让行为，所产生的收益不作为“财产转让所得”。这种授权许可他人使用数据资产所取得收益的行为更接近“特许权使用费”的实质，应作为“特许权使用费”缴纳所得税。
2.数据资产交易根据实际情况确定计税基础
对于外购的数据资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。自行开发的数据资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，具体表现为采集信息数据而有偿支付的费用、为采集数据而发生的人员工资或劳务费用等，均可以计入数据资产的计税基础。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的数据资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
（五）数字资产处置环节的税收政策建议
网络游戏虚拟货币这一种类数字资产在日常活动中基本不会面临被“处置”问题，但需要在游戏流行程度降低或游戏即将退市时面临“减值”问题。当这类数字资产的持有者为个人时，对税收几乎不会产生影响。但对于发行方，需要按照实际偿付情况对原有的合同收入及合同负债进行处理，间接影响相应的税务处理。现有税收政策已经涵盖这一处置过程。
涉及处置环节的主要是数字资产中的数据类资产。进入该环节的数据资产主要涉及减值、折旧和摊销三个价值变化场景。依据目前数字信息更新换代速度较快的特性，折旧速度较快，一般认为超过一定时限的数据失去作用达到“报废”程度，但这个具体的使用时间在实践中较难核算。在优化数据资产税制时，根据最新会计指导意见，要求用数据资源对客户提供服务的企业，将无形资产的摊销金额计入当期损益。但对于具体的折旧期和摊销期，未来需要税务部门与会计和资产评估领域机构共同研究探讨。笔者认为对使用时间较为确定的数据资产，应进行均匀摊销；对使用时间不确定的数据资产，应定期进行减值调整。
当企业所拥有的数据资产不再为企业创造价值时，对于达到“脱密”状态的企业数据，可与政府部门协商以“拉姆齐价格”将数据资产出售给政府使用，或将数据低价甚至赠与政府部门供公共研究或社会查阅使用，使数据资产完成商业上的价值创造之后再次进行社会价值创造。
（作者系中央财经大学财政税务学院教授、博士生导师，中央财经大学税收筹划与法律研究中心主任，北京大数据协会大数据专委会会长）